2018-01-04 23:53:14|已浏览：1049202次
第五章长期股权投资（P58-82）
开篇要点解读：
2012年，阿里巴巴集团经与新浪股份协商以1.8亿人民币，持有25%的新浪股份；如果你是阿里巴巴（投资单位）的会计；应该做如下会计分录： 新浪被投资单位）会计应该做如下会计分录
借：长期股权投资 1.8亿 借：银行存款1.8亿
贷：银行存款 贷：实收资本（股本）--阿里巴巴集团
资本公积（资本溢价）
上述长期股权投资，无论投资方还是被投资方，双方都是企业与企业之间的经济行为。故而双方都要站在自身企业的角度对上述经济行为做会计处理。如果上述投资者不是阿里巴巴集团；而是马云以个人名义投资新浪1.8亿；则被投资方会计处理同上；将股东明细换成马云即可；而马云作为投资者，其自然人身份无须做任何会计处理；则不存在上述长期股权投资的会计分录。
再有如下情形；新浪股份已在美国纽约证券交易所公开上市发行，阿里巴巴集团帐面有大量闲置资金暂时不用，阿里集团通过美国证券交易所购买了1.8亿元的新浪公司的股份，待新浪股份价格上涨时择机出售以获利，则这种股票投资行为称做交易性金融资产；
阿里集团上述行为会计处理如下：
借：交易性金融资产（不考虑交易费用）
贷：其他货币资金
同样若阿里集团通过上述行为购买完新浪股份后，对新浪股份的发展前景很看好，并不打算见利出售，而是计划长期持有，则对上述股票投资行为会计处理应作为可供出售金融资产。
阿里集团上述行为会计处理如下：
借：可供出售金融资产（不考虑交易费用）
贷：其他货币资金
经典财税点评：企业与企业之间的股权（股票）买卖行为；不同的购买方式和不同的购买意图会计处理所对应的科目是不一样的。
股票（股份）≠股权；投资购买了一个公司的股票或股份，并不一定等于获取了股权；这里所谓的股权是指控制权、共同控制权和重大影响权。只有投资购买行为达到了上述股权标准时，会计才确认为长期股权投资。
长期股权投资的范围（长期股权投资持有的目的）
1.投资方能够对被投方达到控制影响程度的长期股权投资-—对子公司的股权投资
一般投资所占比例在50%以上（绝对股权优势），此时投资方相当于家长；被投资方相当于小学生。
投资完成后投资双方形成母子公司关系。投资方可以通过上述绝对的股权优势参与被投资单位的经营活动并有能力影响其回报的金额。
2．达到共同控制影响程度的长期股权投资-—合营方对合营企业的股权投资
a.合营企业是一种特殊的企业形式，企业成立之初，出资人以契约的方式约定对合营企业的财务经营政策进行共同控制。（合营就是合在一起经营；通过契约来约定）
b.共同控制的界定
①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；
②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；
③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
3．达到重大影响程度的长期股权投资——联营方对联营企业的股权投资
a.当投资方通过投资达到对被投资方的重大影响时（即对被投资方的财务、经营政策有参与权但达不到共同控制或控制程度），投资方称为被投资方的联营方，被投资方称为投资方的联营企业。
b.重大影响的界定
①一般标准
投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位[20%以上但低于50%)的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。（即只有股份无权参与经营管理决策）
在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在高端定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。
（潜在表决权在没有转换之前无表决权；一旦转化后就要改变以前的股权结构和股权比例；进而影响表决权）
②特殊标准
在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。
参与被投资单位财务和经营政策的制定过程。
与被投资单位之间发生重要交易。
向被投资单位派出管理人员。
向被投资单位提供关键技术资料。
达不到重大影响的权益性投资 | 被投资方是上市公司 | 短线运作 | 交易性金融资产 |
长线运作 | 可供出售金融资产 | ||
被投资方是非上市公司 | 可供出售金融资产（减值以后期间不得恢复） | ||
【拓展1】
【拓展2】长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
联营和合营的区别
1. 合营，共同控制，大家平起平坐，老板之间的股份都差不多（例如4个老板，各25%）
2. 联营，重大影响，投资者只是占有比较大的股份，只能对企业的决策施加一点影响（例如阿里巴巴投资新浪微博20%的股份，新浪持有40%，软银资本持有40%的资本，阿里巴巴只是联营方）
长期股权投资的初始计量
【企业长期股权投资取得的方式有哪些】（企业合并取得和非企业合并取得）
1.企业合并形成的长期股权投资
（1）同一控制下的企业合并
（2）非同一控制下的企业合并
2.支付现金取得的长期股权投资
3.发行权益性证券取得的长期股权投资
4.投资者投入的长期股权投资
5.非货币性资产交换取得的
6.债务重组取得的
(2-6,统称为非企业合并下取得长期股权投资)
业合并情况（控股合并）
企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；
企业合并和非企业合并取得长期股权投资的区别
第一，非企业合并取得长期股权投资(强调公平交易)，是正常的商业行为，公开买卖就可以实现的（例如我公司在A股买入15%的茅台股份），所以，非企业合并取得长期股权投资，应该按照支付的相应对价确认长期股权投资的入账价值（就好比我在市场上买一套房子,房子的入账价值应该是房价+我支付的相关税费）
第二，企业合并取得的长期股权投资，目的就是占有对方公司的控制权（例如持股50%以上），企业合并无法通过简简单单的在公开市场上购买就能够实现，必须是合并和被合并方坐下来慢慢谈，才有可能实现，因此，企业合并取得的长期股权投资，入账价值是双方协商的金额,或者是被投资单位的份额。
第三，企业合并，就是一个企业控制了另一个企业，即控制企业能决定和左右被控制企业的生产经营方针，政策和决策的。也就是我们通常理解的合并后就形成了“母子公司”，
第四，非企业合并，那就是一个企业对另外一个企业进行投资，但是投资额度，还没有达到控制的情况，也就是说不能够对被投资企业形成方针、政策与决策的决定权，也就是没有形成母子公司的性质。
合并方式 | 购买方（合并方） | 被购买方（被合并方） |
吸收合并 | 取得对方资产并承担负债 | 解散 |
新设合并 | 由新成立企业持有参与合并各方资产负债 | 参与合并各方均解散 |
控股合并 | 取得控制权体现为长期股权投资 | 保持独立成为子公司 |
1.企业合并方式（通过投资实现合并）：
2.企业合并的类型
a.同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。比喻为同一个老爸！
特点：①不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；②交易作价往往不公允。
b.非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制情况下进行的合并。比喻为不同一个老爸
特点：①非关联的企业之间进行的合并②以市价为基础，交易作价相对公平合理
2）控股合并形成的长期股权投资的初始计量
1.同一控制下的企业合并
（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。（通过投资被投资企业间接获得了最终控制方所有者权益的份额）
提问：投资方付出了什么？
付出了现金、付出了非现金资产、承担了债务
投资方得到了什么？
取得了对被投资方的控制权
注意理解：由于被投资企业没有被投资之前是被另外一个公司所控制；所以投资企业通过投资名义上是获得被投资企业净资产的一定比例（股权），但被合并企业是被最终控制方纳入合并报表的，实质上是通过投资获得了最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额。
如何进行会计处理？如下2种情况
合并对价与最终控制方所有者权益（净资产）份额之间的关系（即大于或小于2种情况）
长期股权投资初始投资成本（借方）小于支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值（含价内税）之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
合并方的一般分录如下：
借：长期股权投资
（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）
①资本公积--资本溢价/股本溢价
（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）
②盈余公积
③利润分配--未分配利润
（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）
累计折旧(摊销)/资产减值准备
贷：XX资产/应付账款/应付债券（转让的资产或代偿的负债账面价值）
应交税费--应交增值税（销项税额）
--应交消费税
若长期股权投资初始投资成本（借方）大于支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值（贷方）：
借：长期股权投资
贷：应付账款/应付债券
资本公积--股本溢价
【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。
【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。
相关理解：举个例子 a公司为 b公司和c公司的母公司 b要购买c的股份 但是c以前是a公司从外面购买的 那么a公司就有商誉 b购买的时候要加上商誉计算投资的成本
【例题】A公司为母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均受A公司同一控制。2015年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东A公司定向增发3 000万股普通股（每股面值为1元，市价为9元），取得乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。
乙公司之前为A公司于2014年以非同一控制下企业合并的方式收购的子公司。合并日，乙公司财务报表中净资产的账面价值为2 200万元，A公司（原母公司）合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为5 500万元（含商誉），其中A公司自购买日开始持续计算的乙公司可辨认净资产的公允价值5 000万元，A公司合并报表确认商誉500万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司会计处理如下：
甲公司在合并日的初始投资成本为应享有乙公司在A公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，
借：长期股权投资（5 000×80%＋500）4 500
贷：股本 3 000
资本公积——股本溢价 1 500
（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本（借方）小于所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
合并方的一般分录如下：
借：长期股权投资
（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）
①资本公积——股本溢价/资本溢价
②盈余公积
③利润分配--未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）
贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）
长期股权投资初始投资成本（借方）大于所发行股份面值总额：
借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）
贷：股本或实收资本 （发行股份的面值或新增的实收资本）
资本公积——股本溢价或资本溢价
（3）合并直接费用及证券发行费用的会计处理原则
①同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当于发生时直接计入管理费用。
借：管理费用
贷：银行存款
②股票发行费用应冲减“资本公积--股本溢价”，如果溢价不够冲或无溢价时则冲减留存收益。
借：资本公积--股本溢价
盈余公积
利润分配-未分配利润
贷：银行存款
③债券发行费用应冲减“应付债券--利息调整”，即冲减溢价或追加折价。
借：长期股权投资——乙公司 540
贷：应付债券——面值 500
——利息调整40
借：应付债券——利息调整 2（冲减溢价）
贷：银行存款 2
（4）对于被合并方账面所有者权益，在以下几个因素的基础上计算确定长期股权投资的初始投资成本：
①被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整（账外临时调整），在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。（考试中基本上不会出现这种情况）
②被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值（含商誉）。
③如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。
【例题·计算分析题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司，且为A公司直接投资形成的子公司。2015年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以银行存款1 000万元和一栋作为固定资产的办公楼作为对价购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。2015年4月6日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2015年6月30日，甲公司以银行存款1 000万元支付给A公司，当日固定资产的账面价值为7 000万元（原值为9 000万元，累计折旧为2 000万元），公允价值为10 000万元。同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。当日乙公司所有者权益的账面价值为9 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15 000万元；A公司（原母公司）合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为11 000万元。甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元。甲公司会计处理如下：（作题要领：记住要点，抓住重点，直击要害）
①该交易为同一控制下企业合并。
理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。
②合并方为甲公司，合并日为2015年6月30日。
③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方在最终控制方（原母公司A公司）合并财务报表中的净资产账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本8 800（11 000×80%）万元。
借：固定资产清理 7 000
累计折旧 2 000
贷：固定资产 9 000
借：长期股权投资 8 800
贷：银行存款 1 000
固定资产清理 7 000
资本公积——股本溢价 800
借：管理费用 160
贷：银行存款 160
P60 多次交易分步取得同一控制下的股权会计处理
首先区分多次交易是否属于一揽子交易
一揽子交易的判定标准（多选）：
一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；
二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；
三是一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；
四是一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。
属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：
①确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本
在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。
②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理
合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。
例题（与教材例题相似） A公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有关投资业务如下：
（1）2014年1月1日，甲公司自母公司A公司处取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对乙公司施加重大影响，相关手续于当日办理完毕。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（高端定与公允价值相等）。
借：长期股权投资——投资成本 6 000
贷：银行存款 6 000
由于初始投资成本6 000万元大于乙公司可辨认净资产公允价值的份额5 500万元（22 000×25%），所以不需要对初始投资成本调整。
（2）2014年及2015年度，乙公司共实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。（注：为简化两个年度合并编制一笔分录）
借：长期股权投资——损益调整 250
贷：投资收益 （1 000×25%） 250
（3）2016年1月1日，甲公司以定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下A公司所持有的乙公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。
当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 000万元。高端定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司有关会计处理如下：
①确定合并日长期股权投资的初始投资成本
合并日追加投资后甲公司持有乙公司股权比例＝25%＋40%＝65%
合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额＝23 000×65%＝14 950（万元）
②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。
原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6 250万元（6 000＋1 000×25%）。
追加投资（40%）所支付对价的账面价值为2 000万元。
合并对价账面价值为8 250万元（6 250＋2 000），长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为6 700万元（14 950－8 250）。
借：长期股权投资 14 950
贷：长期股权投资——投资成本 6000
——损益调整 250
股本 2000
资本公积——股本溢价 6700
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准
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