2018无锡中级会计培训长期股权投资讲义5培训学校

第三节　共同经营

一、共同经营的判断

合营安排的分类：包括共同经营与合营企业

【特别提示】

在实务中，主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业

（一）单独主体

（二）合营安排未通过单独主体达成（1种情况）（利用自有设备：A生产甲配件、B生产乙配件、C负责组装）

当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。

（三）合营安排通过单独主体达成（2种情况）

1.总原则：如果合营安排通过单独主体达成，该合营安排可能是共同经营也可能是合营企业（判断题考点）。

2.通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。

但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营： （2+3内容结合考多选题）

（1）合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

（2）合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

（3）其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

总结：只要对安排中的相关资产和负债分别享受权利和义务的都属于共同经营

3.如果合营安排同时具有以下特征，则表明该安排是共同经营：

（1）各参与方实质上有权享有，并有义务接受由该安排资产产生的几乎所有经济利益（从而承担了该经济利益的相关风险，如价格风险、存货风险、需求风险等），如该安排所从事的活动主要是向合营方提供产出等；

（2）持续依赖于合营方清偿该安排活动产生的负债，并维持该安排的运营。

【例5-23】甲公司、乙公司、丙公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议约定：该安排相关活动的决策需要甲公司、乙公司、丙公司一致同意方可做出；甲公司负责生产并安装汽车发动机，乙公司负责生产汽车车身和底盘，丙公司负责生产其他部件并进行组装；甲公司、乙公司、丙公司负责各自部分的成本费用，如人工成本、生产成本等；汽车实现对外销售后，甲公司、乙公司、丙公司各自获得销售收入的1/3。

【正确答案】

本例中，由于关于该安排相关活动的决策需要甲公司、乙公司、丙公司一致同意方可做出，所以甲公司、乙公司、丙公司共同控制该安排，该安排为合营安排。由于甲公司、乙公司、丙公司只是各自负责汽车制造的相应部分，并未成立一个单独主体，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。

【例5-24】甲公司、乙公司均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本，甲公司、乙公司共同出资设立丙公司专门生产汽车座椅配件，甲公司和乙公司各占丙公司50%的股权，对丙公司实施共同控制。

协议约定：

①甲公司、乙公司均需按其持股比例购买丙公司生产的所有产品，采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以恰好弥补丙公司的运营、筹资等成本费用；

②除甲公司、乙公司外，丙公司不得将其产品出售给其他方；

③甲公司、乙公司按出资比例享有丙公司的净利润以及净资产；

④甲公司和乙公司将从丙公司购买的产品用于生产。

【正确答案】

本例中，成立丙公司是为了向股东提供其所有产出。甲公司、乙公司有权利并且有义务购买丙公司的全部产出，实质上获得了所有来自丙公司资产的所有经济利益，同时丙公司完全依赖来源于甲公司、乙公司的采购款以确保其运作的持续性，甲公司、乙公司承担了丙公司的负债。因此，该合营安排为共同经营。

【特别提示】即：债主担保和认缴出资均不认定为承担安排的相关负债

应当注意的是，不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，不视为合营方承担该安排相关负债。

二、共同经营参与方的会计处理

对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。

（一）合营方一般会计处理原则

1.合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：（A生产甲配件、B生产乙配件，C组装后，进行销售）

（1）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；

（2）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；

（3）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；

（4）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；

（5）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

2.合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理（类似于顺流交易）

合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。

交易表明投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称“资产减值损失准则”）等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。

3.合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理（类似于逆流交易）

合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。

【补充例题】

A公司和B公司共同设立一项安排C，假定该安排划分为共同经营，A公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。2×13年12月31日，A公司支付采购价款（不含增值税）100万元，购入安排C的一批产品，A公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。该项产品在安排C中的账面价值为60万元。

【正确答案】

本例中，安排C因上述交易确认了收益40万元。

①A公司对该收益按份额应享有20万元（40万元×50%）。但由于在资产负债表日，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益20万元应当被抵销，相应减少存货的账面价值。

②B公司对该收益应享有20万元，应当予以确认（40万元×50%），B公司享有的20万元收益反映在A公司存货的期末账面价值中。

4.合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理（类似于顺流交易）

合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并准则等相关准则进行相应的会计处理。（可以理解为购买企业，确认商誉）

合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额不应按照新增投资日的公允价值重新计量。（A、B共同设立安排C，甲将B在C的利益份额全部购买，则C不应该重新计量）

【补充例题】

A公司与B公司共同设立安排C，安排C构成业务，A公司与B公司在安排C资产、负债、损益各享有50%的比例。甲公司于12月31日购买A公司持有的安排C的全部利益份额，并承担相应的负债，甲公司支付的价款为200万元，取得安排C中资产的相应份额的公允价值为180万元，应承担在安排C中的负债相应份额的公允价值为30万元。

【正确答案】

假定不考虑所得税的影响，甲公司取得在安排C的利益份额中，可辩认净资产的公允价值为150万元（180-30），支付价款200万元，甲公司应确认商誉50万元。

（二）对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则

对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。

否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。

例如：

1.如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；

2.如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；

3.向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。

长期股权投资本章必须记住（背诵）的要点

1、同一控制下的取得的长期股权投资成本如何确定？帐务处理如何？

2、非同一控制下的取得的长期股权投资成本如何确定？帐务如何处理？

3、长期股权投资权益法下如何初始计量，如何做会计分录？

4、权益法下取得时公允价值与帐面价值的差异如何处理？

5、权益法下被投资单位实现损益如何计算调整？

6、顺流与逆流交易未实现的损益如何抵消？调整计算？

7、从权益法转化为成本法如何会计处理？

8、从成本法转化为权益法如何会计处理？

以上内容如何回答不出来则没有资格做题目；掌握了规则才有资格做题目！

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