2018无锡中级会计培训长期股权投资讲义2

2.非同一控制下的企业合并
a.非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的含税公允价值，作为长期股权投资的成本。

企业合并发生的审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面值发行的应冲减留存收益（盈余公积和未分配利润）（同一控制下也是这样处理）。

   采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分为不同情况处理：（类似之前非货币资产交易的处理）
　　①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
　　②合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。　　

    ③合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。
　　④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

① 果换出的是无形资产，按正常转让方式处理：
　　借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）
　　　　累计摊销/

        无形资产减值准备
　　　贷：无形资产（账面余额）
　　　　　应交税费——应交增值税
　　　　　银行存款（相关费用）
　　　　　营业外收入（或借记“营业外支出”）

【注】专利技术、非专利技术免征增值税，商标、著作权，则需要按照6%缴纳增值税。

见教材P62；例题5-3

②如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理：
　　借：固定资产清理
　　　　累计折旧

       固定资产减值准备
　　　　贷：固定资产 （账面余额）
　　借：长期股权投资（固定资产的公允价值+增值税）
　　　　贷：固定资产清理
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税）
　　借：固定资产清理
　　　　贷：营业外收入（亏的话，借方营业外支出）

③如果换出的是存货，则按正常销售处理：
借：长期股权投资
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　借：主营业务成本
　　　　存货跌价准备
　　　　贷：库存商品

例题·甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：
　　（1）2015年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2015年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2015年6月30日甲公司将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。

　　（2）2015年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：

　　购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为38 000万元，可辨认净资产的公允价值为39 500万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用320万元。

　　（3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。甲公司会计处理如下：
　　（1）该项合并为非同一控制下企业合并。
　　理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。
　　（2）购买日为2015年6月30日
　　企业合并成本=20 000＋10000×1.17＝31 700（万元）
　　购买日合并商誉＝31 700－39 500×80%＝100（万元）

　　（3）会计分录
　　借：长期股权投资　　 　 　31 700
　　　　累计摊销　　　　　　　 1 000
　　　　管理费用　　　　　　　　 320
　　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　19 000
　　　　　　营业外收入　　　　　（20 000-18 000）2000
　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　 　 10 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　1 700
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 320
　　借：主营业务成本　　　　　 8 000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　 8 000

④如果是换股合并方式则应作如下处理：
　　借：长期股权投资（按股份的公允价值入账）
　　　　贷：股本（按股票面值入账）
　　　　　　资本公积——股本溢价（倒挤）
在另付发行费用时：借：资本公积——股本溢价 

                      贷：银行存款

b.无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

（一）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并

【提示：不需要追溯调整，涉及合并财务报表的处理】
　　既包括权益法转换为成本法，也包括可供出售金融资产转换为成本法。
　　因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资或金融资产转变为对子公司投资的，按照下列方法处理：
1.在个别财务报表
　　（1）应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。
长期股权投资在购买日的初始投资成本＝原股权投资的账面价值＋购买日进一步取得股份新支付对价的公允价值
　　（2）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。

以上见教材例题P63；5-4/5-5
【小结】企业合并形成的长期股权投资　

　　续表

3非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

a.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。（=买价-已宣告未发放的红利+交易费用)

    借：长期股权投资——某公司
　　　　应收股利
　　　　贷：银行存款

b.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或以面值发行的应冲减留存收益（盈余公积和未分配利润）。　 

   如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。（判断）

c.债务重组、非货币性资产交换方式换入的长期股权投资,参照第七章、第十二章节的讲解处理。
点评：一般具有控制目的的股权投资持股比例均在50%以上；即合并而形成的长期股权投资；反之当投资持股比例没有达到50%以上，一般为共同控制或重大影响；在会计处理上一般属于非合并形成的长期股权投资

第二节  股权投资的后续计量

思路解析：企业通过投资行为获得了对另外一个企业（即被投资方）的股权，这种股权根据决策与影响程度不同分为控制权、共同控制权和重大影响权。那么获得上述股权后，在以后的持有期间该如何进行后续的会计处理，一般分为2种方法，即成本法和权益法。对具有控制权的子公司采用成本法；对达到共同控制和重大影响的合营与联营企业采用权益法。

1)长期股权投资核算的成本法

成本法的适用范围：投资方持有的对子公司投资，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。

a.初始投资时的会计处理（见长期股权投资的初始计量的讲解）。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。

b.投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

分录：被投资方分配现金股利 　见教材例题5-8

【例题·计算分析题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。
　　（1）2014年1月，甲公司自非关联方处以银行存款86 000万元取得对乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。
　　借：长期股权投资 86 000
　　　　贷：银行存款 　　　86 000
　　（2）2015年3月 ，乙公司宣告分派现金股利1 000万元，2015年度乙公司实现净利润为6 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。
　　借：应收股利 （1 000×80%）800
　　　　贷：投资收益　 800（不用交纳企业所得税）

c.企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。（注意考虑是否发生减值的时间点 在分得现金股利或利润后）

判定标准：应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。(以后期间不能恢复)

d.子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，投资方不应确认相关的投资收益。（无选择权时本质上讲是将留存收益转为了实收资本，是所有者权益内部结构调整，不确认投资收益；如果有选择权，留存收益可不转股本，则获得的部分要确认投资收益）

借：利润分配-未分配利润/盈余公积              

    贷：股本/实收资本

        资本公积--股本溢价

2）长期股权投资核算的权益法

权益法的适用范围：投资企业对被投资单位具有共同控制（合营）或重大影响（联营）的长期股权投资。

注意：投资方在判定对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应该综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。

长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”等明细科目进行明细核算。

（一）初始投资成本的调整（总原则：二者孰高计入长期股权投资）

1.长期股权投资的初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。（不调整：商誉）

2.长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的。该部分差额，作如下分录：

借：长期股权投资——投资成本　　

　贷：营业外收入

【例5-9】A公司于20×9年1月2日取得B公司30%的股权，实际支付价款30000 000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（高端定该时点被投资单位各项可辩认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：元）：

　　　　　　实收资本　　　　　　　　30 000 000

　　　　　　资本公积　　　　　　　　24 000 000

　　　　　　盈余公积　　　　　　　　 6 000 000

　　　　　　未分配利润　　　　　　　15 000 000

　　　　　　所有者权益总额　　　　　75 000 000

高端定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。

【正确答案】

借：长期股权投资——B公司——投资成本　　30 000 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　30 000 000

长期股权投资的成本30 000 000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22500 000元（75 000 000×30%），不对其初始投资成本进行调整。

另一种情况：

高端定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120000 000元，A公司按持股比例30%计算确定应享有36 000 000元（120 000 000×30%），则初始投资成本与应享B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6 000 000元应计入取得投资当期的损益。

【正确答案】

借：长期股权投资——B公司——投资成本　　30 000 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　30 000 000

借：长期股权投资——B公司——投资成本　　 6 000 000

　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

或者

借：长期股权投资——B公司——投资成本　　36 000 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　30 000 000

　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

点评：考试时题干内容很长，让人眼花缭乱怎么办，很多都是干扰项，记住如下要点即可

1、    此次投资成本是多少？

2、    投资确认的时点是什么？

3、    投资时点时被投资单位净资产公允价值是多少？

4、    投资所占的份额是多少？

比较投资成本与公允价值与份额的关系（大于还是小于

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